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作者简介：1962年出生，男，安徽安庆人，北京师范大学经济学学士，中国注册会计师协会会员，讲师，在《上海会计》、《安庆师范学院学报》等期刊发表论文数篇，参编的教材有《财务会计英语》（北京：中国物资出版社，副主编，2002）、《成本会计》（上海：立信会计出版社，参编，2002）等。
内容摘要：本文从相互联系的几个方面剖析了编制现金流量表应把握的一些要点。文章认为准确理解相关概念是准确编制现金流量表的前提，并首次从编制现金流量表的角度将企业的各交易与事项划分为若干类型，提出了将复合交易与事项进行适度分解以便于编表的观点，结合现金流量表准则颁布后新颁布或修订的其他具体会计准则以及统一的企业会计制度的新特点、新要求，对从日常会计核算信息到现金流量表项目信息调整转化的类型进行了重新思考和表述。
关键词：现金流量表 交易与事项 分类 调整转化
The New Thoughts of Technique in Preparing A Cash Flows Statement
[Abstracts] This article analyses some main points of preparing a
cash flows statement from some aspects linking each other. Comprehension
in precise terms relevant is the prerequisite of accurately preparing
a cash flows statement. Transactions & events are classified into
certain categories from the angle of preparing a cash flows statement
for the first time. Compound transactions & events should be properly
decomposed in order to prepare a cash flows statement easily. The
categories of adjustments of information from routine accounting to
items of a cash flows statement are thought and classified newly in
the light of the new characteristics and new requirements of the newly
promulgated Accounting Regulations for Business Enterprises and other
related standards.
[Key Terms] A Cash Flows Statement Transactions & Event Classify
Adjustments and Transformations
自现金流量表准则颁布和修订以来，企业的交易与事项日益复杂，企业会计制度和其他会计准则也相继颁布或修订，相关交易与事项的会计处理作了许多重大调整。这些变化必然导致现金流量表各项目的内容及相应的调整类型也相应地发生了变化。为适应这种变化，本文试图探讨一些应变措施。
一、 对特定企业各交易与事项进行具体分类
现金流量表准则对投资活动、筹资活动、经营活动作出了有别于传统认识的界定。准确理解这些概念无疑是编制现金流量表的前提，但即使财会人员准确理解了投资活动等相关概念的内涵和外延，具体分类时，企图以此对特定企业各项实际交易与事项简单地对号入座，仍然是行不通的。原因有二：
一是由于现金流量表准则（以下简称准则）和制度对企业各交易与事项的分类简要概括，从而为财会人员的分类留下了许多不确定的空间。
二是由于企业交易与事项纷繁复杂，有些甚至是若干简单交易与事项的复合体。纷繁复杂的交易与事项会呈现出多样性特征，有的种类属性明显，有的种类属性模糊。对于那些处于两种活动类别中间的，具有过渡性边缘性的交易与事项，分类时财会人员就会摸棱两可。如接受捐赠、罚款等事项似乎既可划归筹资活动，又可划归经营活动。财会人员必须作出决断。复合性交易与事项往往呈现出多重性特征，只有对其进行适度分解，才能根据分解后的交易与事项的性质分别划归不同的活动类别，如债务重组、非货币性交易等。
对特定企业各交易与事项按制度与准则的要求进行具体分类是准确编制现金流量表的一项基础性工作，必须认真做好。为此，财会人员必须在准确理解各概念的基础上，根据企业的经营特点和管理要求，全面分析和把握企业各交易与事项，充分发挥财会人员的主动性，合理运用财会人员的判断技巧，制定出与企业自身环境相适应，与制度与准则相统一的，具体的分类标准、分类原则和分类目录，作为企业会计政策的组成部分，指导企业的编表工作。
具体地说，对于日常的、大宗的、性质简明且与习惯性认识一致的交易与事项，由于不易误解和出错，所以首先将其归入某一活动类别及其具体项目中，如商品销售、劳务供应等交易与事项显属经营活动，产生的现金流量归属于"销售商品、提供劳务收到的现金"项目中。这类交易与事项往往是企业的主要交易与事项。
对于性质虽然简明，但与习惯性认识有偏差的交易与事项，在充分分析其与习惯性认识差异的基础上，然后按制度与准则的要求归入某一活动类别及其具体项目中，在分类标准与分类原则中作特别说明，并用特殊颜色标示于分类目录中，以引起编表人员的注意，如收到和签发带息票据、票据贴现和现金折扣等事项属于经营活动，不属于筹资活动，由带息票据形成的票据利息收入与利息支出、由票据贴现和现金折扣导致的财务费用的增减等均不属于筹资活动产生的现金流量，而属于经营活动产生的现金流量。无形资产出租导致的无形资产摊销属于经营活动，无形资产出售属于投资活动。作为现金等价物的投资也是属于这种情况，习惯上将其作为投资活动，而编制现金流量表时，因其本身已属于广义现金范畴，因此，除由其产生的投资收益外，不在任何活动类别中加以反映。
这一类型的交易与事项也是企业的重要交易与事项，发生的频率比较高，涉及的范围也较广。更重要的是，无论在对这类交易与事项性质的认识上，还是在具体分类中，抑或是在计算填列相关项目现金流量的过程中都极易被混淆，极易出错。因此，应该引起财会人员的高度重视。企业在制定编制现金流量表的会计政策时，一定要在企业已出现的各交易与事项中详尽地筛选这类交易与事项，列人相应的活动类别与具体项目中，不得遗漏，对于以后新出现的这类交易与事项，应及时加以分析，及时充实相关会计政策，并明确告之编表人员。
对于偶发的具有过渡性边缘性的交易与事项，仅仅依据制度和准则的一般规定，是无法将其划归某一活动类别的。因此，根据企业的习惯做法、该类交易与事项的性质、特点及重要性等相关因素，在综合权衡的基础上，由企业自己决定其归属，并保持一贯性。如用长期资产清偿由经营活动引起的各项债务究竟是属于投资活动、筹资活动还是经营活动，要由企业自己判断。处理这类交易与事项的基本原则应该是向经营活动倾斜，即当某项交易与事项具有较浓的投资或筹资的特征时，则将其划归投资活动或筹资活动，否则一律划归经营活动。
复合性交易与事项，由于其多重性，分解之前，绝对不能根据某一方面的性质将其简单地划归某一活动类别，除非其不够重要。最常见的复合性交易与事项有债务重组和非货币性交易，另外，还有或有事项、资产负债表日后事项、会计政策、会计估计及会计差错更正等事项。就某一企业而言，这类交易与事项并非频繁发生，但一旦出现，则交易金额比较大，对企业的影响不可轻视，甚至决定着企业经营方向、生死存亡。因此，当企业出现复合性交易与事项时，一定要仔细分析交易与事项的各个要素，根据各要素的相互联系，将其适度分解成性质简明的单项交易与事项。如甲企业应收乙企业3000万元帐款已逾期2年，经与乙企业协商，甲企业同意乙企业用银行存款立即清偿500万元，用一块土地使用权抵偿500万元，豁免1000万元本金，其余1000万元延期两年，并收取3%的利息。这是一项复杂的交易与事项，甲、乙企业均可将其分解为四项简单交易与事项，并依此决定其归属。①以500万元银行存款清偿属于经营活动。②用土地使用权抵偿500万元应收帐款划归投资活动。③豁免1000万元本金仍归属于经营活动。④延期余下的1000万元债务两年并收取3%的利息划归筹资活动。
二、 清晰认识现金流量表各项目之间的联动关系
现金流量表是一个复杂的体系，各项目之间在数量上存在着密切的联系，他们相互影响，最终形成现金流量表的两大勾稽关系。企业交易与事项的复杂性和财会人员对具体交易与事项归类的灵活性，决定了现金流量表各项目之间的关系具有动态的特点。现分别从正表各项目之间、补充资料各项目之间及正表与补充资料之间三个角度说明其数量关系及动态性质。
1、正表各项目之间的数量关系是由正表各项目所反映的内容之间的互补性决定的。由于投资活动、筹资活动、经营活动产生的现金流量净额之和必然等于企业现金及现金等价物的净增加额。在对企业实际交易与事项分类时，企业在遵循统一规定的前提下，还拥有一定的灵活性。因此，在某一特定会计期间企业对交易与事项的具体分类结果虽然不影响现金及现金等价物的净增加额，但必然影响各类活动产生的现金流量净额，从而在三者之间形成此消彼长的关系。
每一大类内部所包含的具体内容（或交易与事项）会受到两方面的影响。一是各大类内容的框定对各项目内容产生的影响。若将作为等价物的投资损益界定为经营活动所致，则"取得债券利息收入所收到的现金"等筹资活动产生的现金流量内相关项目就不包括该事项，而在经营活动产生的现金流量�"收到的其他与经营活动有关的现金"等相关项目却必然包含该事项。这种情况不仅影响各项目的列报内容，还影响各大类的列报内容。另一是某项目自身内容的框定与同大类内部其他项目内容界定上的此消彼长的关系。这种关系也必然反映在各项目的现金流量上。这种情况只涉及同一大类内部两个或两个以上项目，它只会影响各具体项目的列报内容，不会影响其大类的列报内容。
2、补充资料各项目间的关系除了受制于各项目的列报内容之外，还受其列报方法、调整方式的影响。补充资料的第3部分一般只受其列报内容的影响，企业在确定了现金及现金等价物的具体范围之后，是很容易根据相关帐户余额计算填列的。
补充资料第1部分"将净利润调节为经营活动现金流量"内各项目的关系比较复杂，也是较难理解的。现举"存货的减少（减：增加）"项目予以说明。"存货的减少（减：增加）"项目与"净利润"项目存在着抵销关系。在假定增加的存货均已支付现金，减少的存货均已减少净利润的情况下，存货的净减少就必须从净利润中补回，因为根据假定这部分存货已减少净利润却没有减少经营活动现金流量。该项目还会与"固定资产折旧"、"无形资产摊销"、"长期待摊费用摊销"、"待摊费用减少（减：增加）"等项目存在着抵销关系。在存货的增加是由于上述项目引起的情况下，增加的存货并未支付现金，而在填列"存货的减少（减：增加）"项目时已假定其都形成了现金流出，造成了现金流出的虚列，因此必须通过上述诸项目的调整，再次予以补回。"存货的减少（减：增加）"项目与"经营性应付项目的增加（减：减少）"项目也存在着彼此抵销的关系。当存在赊购的情况下，这种抵销关系就成为现实，道理和该项目与"固定资产折旧"等项目之间的抵销关系相同。
该部分内部每一项目都与其他项目存在这种交叉重叠的抵销关系。净利润项目处于这种抵销关系的中心。因此每一项目与净利润项目间的抵销关系是基本的抵销关系，其他各项目之间的抵销关系是在其基本抵销关系的基础上，由于为了简化列报工作而直接采用与各项目相关的会计科目的期初与期末余额之差综合填列而产生的派生的抵销关系。由于派生抵销关系的存在，提高了各项目之间数量关系的复杂性，使各项目之间形成了一种错综复杂、犬牙交错的关系链。但分析和理解这个关系链，无疑有助于理顺关系，对顺利完成编表工作是大有裨益的，特别是在检查编表过程中发生的差错时，将凸显其效用。
3、正表与补充资料之间的相互关系更多的体现为"宏观"上的对应关系，以及"宏�"对"微观"上的控制关系。"宏观"上，可以通过正表与补充资料之间的钩稽关系体现出来。如正表第21行"经营活动产生的现金流量净额"项目应与补充资料第75行"经营活动产生的现金流量净额"相等，因其都是反映经营活动导致的现金流量变化净额；正表第56行"现金及现金等价物净增加额"项目应与补充资料第83行"现金及现金等价物净增加额"项目相等，因其都是反映整个企业全部交易与事项导致的现金流量增减净额。虽然每对项目反映的内容相同，其反映的角度或列报程序是不同的。正表是通过直接法等方法列报当期发生额之差的，补充资料是通过间接法等方法列报当期相关会计科目的期初期末余额之差的。其实会计上可以证明，某一项目或类别的当期发生额之差等于其同期期初期末余额之差。
"宏观"对"微观"上的控制关系是指正表中运用直接法列报的经营活动产生的现金流量内的各项目与补充资料中运用间接法列报的将净利润调节为经营活动现金流量内各项目所反映的内容构成的整体必须与企业交易与事项分类目录中所列示的经营活动相一致，既不漏列，也不多列，它们之间从不同的角度相互呼应。如企业将现金折扣列为经营活动，销货企业在填列正表时，将发生的现金折扣从"销售商品、提供劳务受到的现金"项目中扣减，则在填列补充资料时，已计入财务费用的现金折扣，因其属于经营活动导致的实际现金流出，因而必须将其从财务费用中扣除，将扣除现金折扣后的财务费用列示于第68行"财务费用"项目中，以便与正表中的相关项目相呼应。这种"宏观"对"微观"上的控制关系要求编表人员填列补充资料第一部分各项目时，绝不能简单地按相关会计科目的期初期末余额之差填列，而必须在对相关会计科目余额和发生额进行分析，剔除与正表相关项目的口径不一致的内容后，再按其调整后的期初期末余额之差填列。象"固定资产折旧"、"预提费用增加（减：减少）"等大部分项目都存在这种现象。制度在说明这些项目的填列内容及方法时，只是简要地要求按相关会计科目的期初期末余额之差填列。笔者认为，实务中可以采用两种方法，一是如同制度规定的直接按相关会计科目的期初期末余额之差填列，因其与正表相关项目的口径不一致而产生的影响，通过"其他"项目进行综合调整抵销。这样做容易掩盖编表过程中出现的差错。另一种是先按与正表相关项目的口径对相关会计科目期初期末余额进行调整，按调整之后的期初期末余额之差填列。这虽增加编表工作量，提高编表难度，但却能提高现金流量信息的准确性、真实性和相关性。
无论是"宏观"上的对应关系，还是"宏观"对"微�"的控制关系，都要求财会人员根据企业的具体分类，合理确定正表和补充资料中的各项目所反映的内容，以使这种对应关系和控制关系保持动态一致，从而使现金流量表的编制与新的统一企业会计制度相适应。
三、 将日常会计核算的账簿信息调整转化为现金流量表的项目信息
现金流量表也是根据日常会计核算的账簿资料及其他明细资料编制而成的。由于账簿记录的信息与报表项目所反映的信息，在计量基础、分类项目及内容上存在相当大的差异，在填列现金流量表各项目时（包括正表和补充资料），都必须以某一账簿信息为起点，通过其他账簿信息及相关明细信息对起点账簿信息做必要的调整，以消除计量基础、分类项目和内容上的差异，最终形成表列项目所需的会计信息。这是编制现金流量表的又一重要环节。这种调整，有的是一次完成的，有的是通过多重交叉调整后完成的，其具体要求是：
1、 必须清晰认识作为报表项目的终点信息与作为其编列依据的起点信息之间的差异。
2、 必须详细列出能调整上述差异的全部中间因素，不得遗漏和重复。
3、 必须弄清起点信息与各中间因素之间的相互联系方式，从而建立正确的调整公式。
4、 对于复杂的中间因素，应将其调整内容系统科学地分成几个相互联系的阶段，各阶段完成相应的调整功能，各阶段的调整功能相互补充，形成一个有机联系的整体，最终完成全部所涉调整任务。
间接法实际上将上述调整过程程序化、表格化了。它以本期净利润为起算点。为了将净利润调节为经营活动的现金流量，一般教材认为，存在以下四大类调整项目：①实际没有支付先进的费用；②实际没有收到现金的收益；③不属于经营活动的损益；④经营性应收应付项目的增减变动。但笔者认为，为了适应统一的企业会计制度对相关会计核算的新规定，有必要将调整项目划分为以下五种类型：①已计入净利润，但不涉及现金及现金等价物的经营性收益、②已计入净利润，但不涉及现金及现金等价物的经营性费用；③已计入净利润而属于经营活动以外的收支（无论是否涉及现金流量，均应调整）；④除第一、二项以外的因素引起的经营性应收应付项目的增减变动；⑤未计入净利润而属于经营活动的现金流量。需要说明的是，经营性、经营活动及经营活动以外等概念均以企业为编制现金流量表而编列的分类目录为准。与一般教科书相比，笔者的分类，在第一、二项的收入、费用前增加了经营性限定词，以使其与第三项内容明确区别开来。此外，区分了已计入净利润和未计入净利润，以便更好地指导编表工作。再者，增列了第五项调整内容，因为笔者认为，前四项调整内容未能穷尽其应调整的全部内容，如，在将企业接受现金捐赠列为经营活动时，正表已将其列入经营活动的现金流量，但由日常会计记录将接受的现金捐赠计入了资本公积，未计入净利润，因此在间接法下如果只有前四项调整内容，就会将其遗漏。债务重组收益也是如此。增列第五项调整内容显然有助于提醒财会人员编表时不要将其遗漏。实务中将其列�"其他"项目中，以实现对净利润的第五项调整。
从调整的性质上来看，间接法下的调整可分为三类。①计量基础调整，即将净利润中属于经营活动的部分由权责发生制计量基础调整为收付实现制计量基础，它包括笔者划分的第一、二、四项调整内容；②活动类别调整，即将计入净利润的非经营活动收支调出，将未计入净利润而属于经营活动的现金流量调入。部分财会人员在编表过程中常常轻视前者，忽略后者；③派生调整，这是由于为了简化调整工作量，而对各调整项目用相关科目的的期初期末余额的差额（有的要进行必要的事前调整）填列而衍生的调整内容。�"固定资产折旧"从去向上看，有的形成期间成本和期间费用，有的形成存货。理论上，前者属于已计入净利润，但不涉及现金及现金等价物的经营性费用，应该通过"固定资产折旧"项目实现计量基础调整，后者无须调整。实务中，不对二者加以区分，而统统列�"固定资产折旧"项目，为了正确反映经营活动产生的现金流量，则还必须将后者通过列入"存货的减少（减：增加）"项目，实现派生调整。通过这种派生调整，同时简化了"固定资产折旧"和"存货的减少（减：增加）"项目的填列。这种划分有助于财会人员认清调整内容的性质，全面理解各项目之间的关系，准确筛选各项目的数据。
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